I RECENTI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE IN MERITO AI NUOVI TERMINI PER REGOLARIZZARE LA PROVA TARDIVA DELL’ESPORTAZIONE ALLA LUCE DEL D.L. 50/2017 E DELLE PIU RECENTI CONSIDERAZIONI DI MERITO

L’informativa in oggetto tratta le ultime modifiche apportate dal DL 50/2017 (c.d. “Manovra correttiva”) con riferimento ai nuovi termini per regolarizzare la prova tardiva dell’esportazione nell’ambito delle cessioni di beni ai sensi dell’art. 8 comma 1 lettera b) del D.P.R. 633/72, il tutto anche alla luce di quanto chiarito dalla circolare n. 1/2018 dell’Agenzia delle Entrate.

Dopo una breve analisi dei requisiti previsti per l’applicazione dell’artt. 8 comma 1 lett. b) e della possibilità di recupero dell’IVA mediante emissione di una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. 633/72, particolare attenzione sarà data all’art. 2 del DL 50/2017, che ha modificato sensibilmente i termini per la detraibilità dell’imposta, con evidenti e conseguenti effetti anche sul tema oggetto di trattazione della presente circolare.

La disposizione contenuta nell’art. 8, comma 1 lett. b) del Dpr 633/1972

L’articolo 8, comma 1 lettera b) del DPR 633/72 disciplina le cessioni all’esportazione nel caso in cui i beni vengono consegnati al cliente extra UE nel territorio italiano e che la merce venga trasportata/spedita, senza aver subito lavorazioni, fuori dal territorio doganale dell’Unione, a cura del cliente non residente direttamente o tramite terzi, entro 90 giorni dalla consegna.

I requisiti richiesti dalla normativa affinché si applichi la non imponibilità Iva alle cessioni dei beni ai sensi dell’art. 8, comma 1 lett. b) sono i seguenti:

  1. L’acquirente deve essere un operatore economico e non un consumatore finale;
  2. I beni devono essere esportati senza subire lavorazioni nel territorio nazionale:
  3. L’esportazione deve essere eseguita entro 90 giorni dalla consegna dei beni al cessionario non residente.

Per quanto riguarda l’ultima condizione, se il trasporto/spedizione al di fuori del territorio doganale dell’UE non avviene entro il termine di 90 giorni dalla data di consegna, è prevista l’applicazione di una sanzione amministrativa dal 50% al 100% del tributo ai sensi dell’art. 7, comma 1 del D.Lgs n. 471 del 1997.

Tale sanzione non è dovuta se, entro i successivi 30 giorni dallo spirare dei 90 giorni successivi alla consegna, il contribuente, (ossia il fornitore) provveda alla regolarizzazione della fattura ed al versamento dell’imposta, fermo restando, chiaramente, il diritto di rivalsa nei confronti del cessionario.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate, già dal 2014 ed in accordo con quanto definito dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza del 19 dicembre 2013 (causa C-563/12), ha affermato, con la Risoluzione n. 98 del 10 novembre 2014, l’impossibilità a disconoscere il regime di non imponibilità nei casi in cui sia dimostrata l’esportazione, ancorché oltre il termine di 90 giorni previsto dall’art. 8, comma 1 lett. b) del DPR 633/72. Dal 2014 è infatti pacifico che il termine di 90 giorni per la prova dell’esportazione non sia un termine stringente e vincolante pena impossibilità definitiva a fornire tale prova e beneficiare, di conseguenza, della non imponibilità IVA. Tale termine è da considerarsi perentorio ma risulta di fatto un termine meramente procedurale, ciò significa che la prova deve essere necessariamente fornita entro 90 giorni, pena la conseguente sanzione o regolarizzazione dell’imposta entro 30 giorni, ma questo però non implica che non vi sia la possibilità di intervenire successivamente a tale termine nei casi in cui si acquisisse la suddetta prova solo in un secondo momento. Infatti è in ogni caso previsto che, anche nei casi in cui tale prova fosse acquisita decorsi i 30 giorni previsti per la regolarizzazione ex art. 7, comma 1, DLgs. 471/199, sia possibile recuperare l’IVA nel frattempo versata, attraverso l’emissione di una nota di variazione in diminuzione ex art. 26, comma 2 del DPR n. 633/1972.

L’emissione della nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26 del Dpr 633/1972 dopo le modifiche apportate dal Dl 50/2017

Con riguardo alla testé citata variazione in diminuzione ex art. 26 occorre rilevare che nel leggere la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n.98 del 2014, si deve considerare che a tale data il D.L. 50/2017 non era ancora esistente, pertanto si rendono necessarie le opportune considerazioni di merito.

Anteriormente alle modifiche della Manovra Correttiva dello scorso anno, il termine ultimo per l’emissione della nota di variazione previsto ai sensi dell’art.26, che richiamava l’art.19 (vecchia formulazione), era sensibilmente maggiore di quello attualmente previsto in quanto si richiamava come termine ultimo il termine per la presentazione della dichiarazione IVA annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui è avvenuta l’esportazione.

Al riguardo è opportuno chiarire che alla luce delle recenti modifiche dell’art. 19 (nuova formulazione) per mezzo del D.L. 50/2017, è da individuare un nuovo termine. Si ricorda a tal fine che a seguito dell’introduzione dell’art.2, DL n.50/2017 è stata altresì modificata la disciplina in materia di detraibilità dell’iva contenuta nel comma 1 dell’art.19 del DPR n.633/72 disponendo una significativa riduzione del termine ultimo entro il quale è possibile esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA. Dopo le modifiche ex art. 2 comma 1 del DL 50/2017, la nuova versione dell’art. 19, comma 1, del D.P.R. 633/1972, prevede che il diritto alla detrazione Iva sorge nel momento in cui l’imposta diventa esigibile e può essere esercitato al massimo entro la dichiarazione Iva dell’anno in cui il diritto medesimo è sorto (in passato il termine per la detraibilità faceva riferimento al termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa al secondo anno successivo).

In sostanza quindi la nota di variazione deve oggi essere emessa al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’esercizio in cui l’esportazione è stata effettuata, con evidente restrizione dei limiti temporali, in particolare in presenza di cessioni effettuate verso la fine dell’anno solare precedente. In tale fattispecie infatti il rischio di non poter operare la variazione in diminuzione (essendo il termine di presentazione della dichiarazione Iva il 30 aprile) sarebbe sensibilmente elevato in quanto i giorni a disposizione per far ciò decorsi i 90 giorni, e inoltre l’operazione regolarizzata entro i 30 giorni ai sensi dell’art. 7, comma 1 DLgs 471/97, sarebbero senza dubbio eccessivamente limitati e stringenti determinandone di fatto l’irrecuperabilità.

I chiarimenti della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.1/E del 17 Gennaio 2018

L’Agenzia delle Entrate, considerati i numerosi dubbi operativi sorti in seguito alle modifiche ex D.L. 50/2017, è intervenuta con la circolare n.1/E del 17/01/2018 ed ha fornito gli opportuni chiarimenti.

In tale circolare, al punto 1.5 della stessa è stato affermato che la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

In attesa di conferme da parte della prassi operativa, e avvalendoci dei chiarimenti della circolare n.1/E, si auspica che nel caso in cui il presupposto legittimante la variazione (la prova dell’esportazione) venga messa a disposizione, ad esempio, nel corso dell’esercizio successivo a quello in cui l’esportazione è stata effettuata, allora il termine per operare la variazione è da considerarsi a tutti gli effetti il termine di presentazione della dichiarazione dell’esercizio nel corso del quale il presupposto si è avverato (anno n+1) e quindi il 30 aprile dell’ esercizio ancora successivo (anno n+2) come previsto dal novellato art. 19, comma 1 del Dpr 633/1972.

Esempio:

Esportazione a fine 2017, regolarizzata ad inizio 2018 ex art. 7 D.Lgs 471/97 ed IVA dichiarata ex lege al 30 aprile 2018. A giugno 2018 si acquisisce la prova dell’esportazione. In questo caso, sulla base della disciplina attuale, il termine per operare la variazione in diminuzione sarebbe il 30 aprile 2019.

I nostri uffici sono a disposizione per ogni ulteriore chiarimento.

Ezio Vannucci | Andrea Filogari

Circolare Regolarizzazione tardiva esportazione